Norma
Internacional de Contabilidad 2
Inventarios
Objetivo
1 El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los
inventarios. Un tema fundamental en la contabilidad de los inventarios es la
cantidad de costo que debe reconocerse como un activo, para que sea diferido
hasta que los ingresos correspondientes sean reconocidos. Esta Norma suministra
una guía práctica para la determinación de ese costo, así como para el
subsiguiente reconocimiento como un gasto del periodo, incluyendo también
cualquier deterioro que rebaje el importe en libros al valor neto realizable.
También suministra directrices sobre las fórmulas del costo que se usan para
atribuir costos a los inventarios.
Alcance
2 Esta Norma es de aplicación a todos los inventarios,
excepto a:
(a) las obras en curso, resultantes de contratos de
construcción, incluyendo los contratos de servicios directamente
relacionados (véase la NIC 11 Contratos de Construcción)
(b) los instrumentos financieros (véase NIC 32 Instrumentos
Financieros:
Presentación y NIC 39 Instrumentos Financieros:
Reconocimiento y Medición); y
(c) los activos biológicos relacionados con la actividad
agrícola y productos agrícolas en el punto de cosecha o recolección
(véase la NIC 41 Agricultura)
3 Esta Norma no es de aplicación en la medición de los inventarios
mantenidos por:
(a) Productores de productos agrícolas y forestales, de
productos agrícolas tras la cosecha o recolección, de minerales y de
productos minerales, siempre que sean medidos por su valor neto
realizable, de acuerdo con prácticas bien consolidadas en esos sectores
industriales. En el caso de que esos inventarios se midan al valor neto
realizable, los cambios en este valor se reconocerán en el resultado del
periodo en que se produzcan dichos cambios.
(b) Intermediarios que comercian con materias primas cotizadas, siempre
que midan sus inventarios al valor razonable menos costos de venta. En el
caso de que esos inventarios se lleven al valor razonable menos costos de
venta, los cambios en el importe del valor razonable menos costos de venta
se reconocerán en el resultado del periodo en que se produzcan
dichos cambios.
4 Los inventarios a que se ha hecho referencia en el apartado (a) del párrafo 3
se miden por su valor neto realizable en ciertas fases de la producción.
Ello ocurre, por ejemplo, cuando se han recogido las cosechas agrícolas o
se han extraído los minerales, siempre que su venta esté asegurada por un
contrato a plazo sea cual fuere su tipo o garantizada por el gobierno, o
bien cuando existe un mercado activo y el riesgo de fracasar en la venta
sea mínimo. Esos inventarios se excluyen únicamente de los requerimientos
de medición establecidos en esta Norma.
5 Los intermediarios que comercian son aquéllos que compran o venden
materias primas cotizadas por cuenta propia, o bien por cuenta de
terceros. Los inventarios a que se ha hecho referencia en el apartado (b)
del párrafo 3 se adquieren, principalmente, con el propósito de venderlos
en un futuro próximo, y generar ganancias procedentes de las
fluctuaciones en el precio, o un margen de comercialización. Cuando esos
inventarios se contabilicen por su valor razonable menos los costos de
venta, quedarán excluidos únicamente de los requerimientos de medición
establecidos en esta Norma.
Definiciones
6 Los términos siguientes se usan, en esta Norma, con los significados que
a continuación se especifica:
Inventarios
(a) mantenidos para ser vendidos en el curso normal de la
operación;son activos:
(b) en proceso de producción con vistas a esa venta; o
(c) en forma de materiales o suministros, para ser
consumidos en el proceso de producción, o en la prestación de servicios.
Valor neto realizable es el precio estimado de venta de un
activo en el curso normal de la operación menos los costos estimados para
terminar su producción y los necesarios para llevar a cabo la venta.
Valor
razonable
7 El valor neto realizable hace referencia al importe neto que la entidad
espera obtener por la venta de los inventarios, en el curso normal de la
operación. El valor razonable refleja el importe por el cual este mismo
inventario podría ser intercambiado en el mercado, entre compradores y
vendedores interesados y debidamente informados. El primero es un valor
específico para la entidad, mientras que el último no. El valor neto
realizable de los inventarios puede no ser igual al valor razonable menos
los costos de venta.es el importe por el cual puede ser intercambiado un
activo, o cancelado un pasivo, entre un comprador y un vendedor interesado
y debidamente informado, que realizan una transacción libre.
8 Entre los inventarios también se incluyen los bienes comprados y almacenados
para su reventa, entre los que se encuentran, por ejemplo, las mercaderías
adquiridas por un minorista para su reventa a sus clientes, y también los
terrenos u otras propiedades de inversión que se tienen para ser vendidos
a terceros. También son inventarios los productos terminados o en curso de
fabricación mantenidos por la entidad, así como los materiales y
suministros para ser usados en el proceso productivo. En el caso de un
prestador de servicios, tal como se describe en el párrafo 19, los
inventarios incluirán el costo de los servicios para los que la entidad
aún no haya reconocido el ingreso de operación correspondiente (véase la
NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias
Medición de los inventarios
9 Los inventarios se medirán al costo o al valor neto
realizable, según cual sea menor.
Costo de los inventarios
10 El costo de los inventarios comprenderá todos los costos
derivados de su adquisición y transformación, así como otros costos en
los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales.
Costos
de adquisición
11 El costo de adquisición de los inventarios comprenderá
el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no
sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), los
transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a
la adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios. Los
descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán
para determinar el costo de adquisición.
Costos
de transformación
12 Los costos de transformación de los inventarios
comprenderán aquellos costos directamente relacionados con las unidades
producidas, tales como la mano de obra directa. También comprenderán una
parte, calculada de forma sistemática, de los costos indirectos,
variables o fijos, en los que se haya incurrido para transformar las materias
primas en productos terminados. Son costos indirectos fijos los que permanecen
relativamente constantes, con independencia del volumen de producción, tales
como la depreciación y mantenimiento de los edificios y equipos de la
fábrica, así como el costo de gestión y administración de la planta. Son
costos indirectos variables los que varían directamente, o casi
directamente, con el volumen de producción obtenida, tales como los
materiales y la mano de obra indirecta.
13 El proceso de distribución de los costos indirectos
fijos a los costos de transformación se basará en la capacidad normal de
trabajo de los medios de producción. Capacidad normal es la producción
que se espera conseguir en circunstancias normales, considerando el promedio
de varios periodos o temporadas, y teniendo en cuenta la pérdida de
capacidad que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento.
Puede usarse el nivel real de producción siempre que se aproxime a la
capacidad normal. La cantidad de costo indirecto fijo distribuido a cada
unidad de producción no se incrementará como consecuencia de un nivel
bajo de producción, ni por la existencia de capacidad ociosa. Los costos
indirectos no distribuidos se reconocerán como gastos del periodo en que
han sido incurridos. En periodos de producción anormalmente alta, la
cantidad de costo indirecto distribuido a cada unidad de producción se
disminuirá, de manera que no se valoren los inventarios por encima del
costo. Los costos indirectos variables se distribuirán, a cada unidad de producción,
sobre la base del nivel real de uso de los medios de producción.
14 El proceso de producción puede dar lugar a la
fabricación simultánea de más de un producto. Este es el caso, por
ejemplo, de la producción conjunta o de la producción de productos
principales junto a subproductos. Cuando los costos de transformación de
cada tipo de producto no sean identificables por separado, se distribuirá el
costo total, entre los productos, utilizando bases uniformes y
racionales. La distribución puede basarse, por ejemplo, en el valor de
mercado de cada producto, ya sea como producción en curso, en el momento
en que los productos comienzan a poder identificarse por separado, o
cuando se complete el proceso productivo. La mayoría de los subproductos,
por su propia naturaleza, no poseen un valor significativo.
Cuando este es el caso, se miden frecuentemente al valor
neto realizable, deduciendo esa cantidad del costo del producto
principal. Como resultado de esta distribución, el importe en libros del
producto principal no resultará significativamente diferente de su costo.
Otros
costos
15 Se incluirán otros costos, en el costo de los inventarios,
siempre que se hubiera incurrido en ellos para dar a los mismos su
condición y ubicación actuales. Por ejemplo, podrá ser apropiado incluir,
como costo de los inventarios, algunos costos indirectos no derivados de
la producción, o los costos del diseño de productos para clientes
específicos.
16 Son ejemplos de costos excluidos del costo de los
inventarios, y por tanto reconocidos como gastos del periodo en el que se
incurren, los siguientes:
(a) las cantidades anormales de desperdicio de materiales,
mano de obra u otros costos de producción;
(b) los costos de almacenamiento, a menos que sean
necesarios en el proceso productivo, previos a un proceso de elaboración
ulterior;
(c) los costos indirectos de administración que no hayan
contribuido a dar a los inventarios su condición y ubicación actuales; y
(d) los costos de venta.
17 En la NIC 23 Costos por Préstamos
18 Una entidad puede adquirir inventarios con pago
aplazado. Cuando el acuerdo contenga de hecho un elemento de
financiación, como puede ser, por ejemplo, la diferencia entre el precio
de adquisición en condiciones normales de crédito y el importe pagado,
este elemento se reconocerá como gasto por intereses a lo largo del periodo
de financiación.
, se identifican las limitadas circunstancias en las que
los costos financieros se incluyen en el costo de los inventarios.
Costo
de los inventarios para un prestador de servicios
19 En el caso de que un prestador de servicios tenga
inventarios, los medirá por los costos que suponga su producción. Estos
costos se componen fundamentalmente de mano de obra y otros costos del
personal directamente involucrado en la prestación del servicio,
incluyendo personal de supervisión y otros costos indirectos atribuibles.
La mano de obra y los demás costos relacionados con las
ventas, y con el personal de administración general, no se incluirán en
el costo de los inventarios, sino que se contabilizarán como gastos del
periodo en el que se hayan incurrido. Los costos de los inventarios de un
prestador de servicios no incluirán márgenes de ganancia ni costos
indirectos no atribuibles que, a menudo, se tienen en cuenta en los
precios facturados por el prestador de servicios.
Costo
de los productos agrícolas recolectados de activos biológicos
20 De acuerdo con la NIC 41 Agricultura, los inventarios
que comprenden productos agrícolas, que la entidad haya cosechado o
recolectado de sus activos biológicos, se medirán, para su reconocimiento
inicial, por el valor razonable menos los costos de venta en el momento de
su cosecha o recolección. Este será el costo de los inventarios en esa
fecha, para la aplicación de la presente Norma.
Técnicas
de medición de costos
21 Las técnicas para la medición del costo de los
inventarios, tales como el método del costo estándar o el método de los
minoristas, podrán ser utilizados por conveniencia siempre que el
resultado de aplicarlos se aproxime al costo. Los costos estándares se establecerán
a partir de niveles normales de consumo de materias primas, suministros,
mano de obra, eficiencia y utilización de la capacidad. En este caso, las condiciones
de cálculo se revisarán de forma regular y, si es preciso, se cambiarán
los estándares siempre y cuando esas condiciones hayan variado.
22 El método de los minoristas se utiliza a menudo, en el
sector comercial al por menor, para la medición de inventarios, cuando hay
un gran número de artículos que rotan velozmente, que tienen márgenes
similares y para los cuales resulta impracticable usar otros métodos de
cálculo de costos. Cuando se emplea este método, el costo de los
inventarios se determinará deduciendo, del precio de venta del artículo
en cuestión, un porcentaje apropiado de margen bruto. El porcentaje
aplicado tendrá en cuenta la parte de los inventarios que se han marcado
por debajo de su precio de venta original. A menudo se utiliza un
porcentaje medio para cada sección o departamento comercial.
Fórmulas
de cálculo del costo
23 El costo de los inventarios de productos que no son
habitualmente intercambiables entre sí, así como de los bienes y servicios
producidos y segregados para proyectos específicos, se determinará a
través de la identificación específica de sus costos individuales.
24 La identificación específica del costo significa que
cada tipo de costo concreto se distribuye entre ciertas partidas
identificadas dentro de los inventarios. Este es el tratamiento adecuado
para los productos que se segregan para un proyecto específico, con
independencia de que hayan sido comprados o producidos. Sin embargo, la identificación
específica de costos resultará inadecuada cuando, en los inventarios, haya
un gran número de productos que sean habitualmente intercambiables. En
estas circunstancias, el método para seleccionar qué productos
individuales van a permanecer en la existencia final, podría ser usado
para obtener efectos predeterminados en el resultado del periodo.
25 El costo de los inventarios, distintos de los tratados
en el párrafo 23, se asignará utilizando los métodos de primera entrada
primera salida (FIFO) o costo promedio ponderado. Una entidad utilizará la
misma fórmula de costo para todos los inventarios que tengan una
naturaleza y uso similares. Para los inventarios con una naturaleza o uso
diferente, puede estar justificada la utilización de fórmulas de costo
también diferentes.
26 Por ejemplo, dentro de la misma entidad, los inventarios
utilizados en un segmento de operación pueden tener un uso diferente del
que se da al mismo tipo de inventarios, en otro segmento de operación. Sin
perjuicio de lo anterior, la diferencia en la ubicación geográfica de los
inventarios (o en las reglas fiscales correspondientes) no es, por sí
misma, motivo suficiente para justificar el uso de fórmulas de costo
diferentes.
27 La fórmula FIFO, asume que los productos en inventarios
comprados o producidos antes, serán vendidos en primer lugar y,
consecuentemente, que los productos que queden en la existencia final
serán los producidos o comprados más recientemente. Si se utiliza el
método o fórmula del costo promedio ponderado, el costo de cada unidad de
producto se determinará a partir del promedio ponderado del costo de los
artículos similares, poseídos al principio del periodo, y del costo de los
mismos artículos comprados o producidos durante el periodo. El promedio
puede calcularse periódicamente o después de recibir cada envío adicional,
dependiendo de las circunstancias de la entidad.
Valor
neto realizable
28 El costo de los inventarios puede no ser recuperable en
caso de que los mismos estén dañados, si han devenido parcial o totalmente
obsoletos, o bien si sus precios de mercado han caído. Asimismo, el costo
de los inventarios puede no ser recuperable si los costos estimados para
su terminación o su venta han aumentado. La práctica de rebajar el saldo,
hasta que el costo sea igual al valor neto realizable, es coherente con el
punto de vista según el cual los activos no deben registrarse en libros por
encima de los importes que se espera obtener a través de su venta o uso.
29 Generalmente, la rebaja hasta alcanzar el valor neto
realizable, se calcula para cada partida de los inventarios. En algunas
circunstancias, sin embargo, puede resultar apropiado agrupar partidas
similares o relacionadas. Este puede ser el caso de las partidas de inventarios
relacionados con la misma línea de productos, que tienen propósitos o usos
finales similares, se producen y venden en la misma área geográfica y no
pueden ser, por razones prácticas, evaluados separadamente de otras partidas
de la misma línea. No es apropiado realizar las rebajas a partir de
partidas que reflejen clasificaciones completas de los inventarios, por
ejemplo sobre la totalidad de los productos terminados, o sobre todos los
inventarios en un segmento de operación determinado. Los prestadores de
servicios acumulan, generalmente, sus costos en relación con cada servicio
para el que se espera cargar un precio separado al cliente.
Por tanto, cada servicio así identificado se tratará como
una partida separada.
30 Las estimaciones del valor neto realizable se basarán en
la información más fiable de que se disponga, en el momento de hacerlas,
acerca del importe por el que se espera realizar los inventarios. Estas
estimaciones tendrán en consideración las fluctuaciones de precios o costos
relacionados directamente con los hechos posteriores al cierre, en la
medida que esos hechos confirmen condiciones existentes al final del
periodo.
31 Al hacer las estimaciones del valor neto realizable, se
tendrá en consideración el propósito para el que se mantienen los
inventarios. Por ejemplo, el valor neto realizable del importe de
inventarios que se tienen para cumplir con los contratos de venta, o de
prestación de servicios, se basa en el precio que figura en el contrato.
Si los contratos de ventas son por una cantidad inferior a la reflejada en
inventarios, el valor neto realizable del exceso se determina sobre la
base de los precios generales de venta. Pueden aparecer provisiones o
pasivos contingentes por contratos de venta firmes que excedan las
cantidades de productos en existencia, o bien de productos que vayan a
obtenerse por contratos de compra firmes. Estas provisiones o pasivos contingentes
se tratarán contablemente de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes
y Activos Contingentes.
32 No se rebajarán las materias primas y otros suministros,
mantenidos para su uso en la producción de inventarios, para situar su
importe en libros por debajo del costo, siempre que se espere que los
productos terminados a los que se incorporen sean vendidos al costo o por
encima del mismo. Sin embargo, cuando una reducción, en el precio de las
materias primas, indique que el costo de los productos terminados excederá
a su valor neto realizable, se rebajará su importe en libros hasta cubrir
esa diferencia. En estas circunstancias, el costo de reposición de las
materias primas puede ser la mejor medida disponible de su valor neto
realizable.
.
33 Se realizará una nueva evaluación del valor neto
realizable en cada periodo posterior.
Cuando las circunstancias, que previamente causaron la
rebaja, hayan dejado de existir, o cuando exista una clara evidencia de un
incremento en el valor neto realizable como consecuencia de un cambio en
las circunstancias económicas, se revertirá el importe de la misma, de
manera que el nuevo valor contable sea el menor entre el costo y el valor
neto realizable revisado. Esto ocurrirá, por ejemplo, cuando un artículo
en existencia, que se lleva al valor neto realizable porque ha bajado su precio
de venta, está todavía en inventario de un periodo posterior y su precio
de venta se ha incrementado.
Reconocimiento
como un gasto
34 Cuando los inventarios sean vendidos, el importe en
libros de los mismos se reconocerá como gasto del periodo en el que se
reconozcan los correspondientes ingresos de operación. El importe de
cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el valor neto realizable, así
como todas las demás pérdidas en los inventarios, será reconocido en el
periodo en que ocurra la rebaja o la pérdida. El importe de cualquier
reversión de la rebaja de valor que resulte de un incremento en el valor
neto realizable, se reconocerá como una reducción en el valor de los inventarios,
que hayan sido reconocidos como gasto, en el periodo en que la recuperación
del valor tenga lugar.
35 El costo de ciertos inventarios puede ser incorporado a
otras cuentas de activo, por ejemplo los inventarios que se emplean como
componentes de los trabajos realizados, por la entidad, para los elementos
de propiedades, planta y equipo de propia construcción. Los inventarios
asignados a otros activos de esta manera, se reconocerá como gasto a lo
largo de la vida útil de los mismos.
Información
a revelar
36 En los estados financieros se revelará la siguiente
información:
(a) las políticas contables adoptadas para la medición de
los inventarios, incluyendo la fórmula de medición de los costos que se
haya utilizado;
(b) el importe total en libros de los inventarios, y los importes
parciales según la clasificación que resulte apropiada para la
entidad;
(c) el importe en libros de los inventarios que se llevan
al valor razonable menos los costos de venta;
(d) el importe de los inventarios reconocido como gasto
durante el periodo;
(e) el importe de las rebajas de valor de los inventarios
que se ha reconocido como gasto en el periodo, de acuerdo con el párrafo
34;
(f) el importe de las reversiones en las rebajas de valor
anteriores, que se ha reconocido como una reducción en la cuantía del
gasto por inventarios en el periodo, de acuerdo con el párrafo 34;
(g) las circunstancias o eventos que hayan producido la
reversión de las rebajas de valor, de acuerdo con el referido párrafo 34;
y
(h) el importe en libros de los inventarios pignorados en
garantía del cumplimiento de deudas.
37 La información acerca del importe en libros de las
diferentes clases de inventarios, así como la variación de dichos importes
en el periodo, resultará de utilidad a los usuarios de los estados
financieros. Una clasificación común de los inventarios es la que
distingue entre mercaderías, suministros para la producción, materias
primas, productos en curso y productos terminados. Los inventarios de un
prestador de servicios pueden ser descritos como trabajos en curso.
38 El importe de los inventarios reconocido como gasto
durante el periodo, denominado generalmente costo de las ventas, comprende
los costos previamente incluidos en la medición de los productos que se
han vendido, así como los costos indirectos no distribuidos y los costos
de producción de los inventarios por importes anómalos. Las circunstancias
particulares de cada entidad podrían exigir la inclusión de otros costos, tales
como los costos de distribución.
39 Algunas entidades adoptan un formato para la
presentación del resultado del periodo donde presentan importes diferentes
a la cifra de costo de los inventarios que ha sido reconocida como gasto
durante el periodo. Según este formato, una entidad presentará un análisis
de los gastos mediante una clasificación basada en la naturaleza de estos
gastos. En este caso, la entidad revelará los costos reconocidos como
gastos de materias primas y consumibles, costos de mano de obra y otros costos,
junto con el importe del cambio neto en los inventarios para el
periodo.
Fecha
de vigencia
40 Una entidad aplicará esta Norma en los periodos anuales
que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación
anticipada. Si una entidad aplicase esta
Norma en un periodo que comience antes del 1 de enero de
2005, revelará este hecho.
Derogación de otros Pronunciamientos
41 Esta Norma deroga la NIC 2 Inventarios
42 Esta Norma deroga la SIC-1
, revisada en 1993.
Uniformidad—Diferentes Fórmulas para el Cálculo del
Costo de los Inventarios.
